Taux de TVA applicables aux produits agricoles : retour de la consultation publique

Pour rappel, l’article 61 de la loi de finances pour 2023 a modifié le périmètre des différents taux de TVA applicables aux ventes de produits agricoles (art. 61 de la loi n°2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023), en étendant le taux réduit de 5,5 % (art. 278-0 bis du CGI), et restreignant considérablement le taux intermédiaire de 10 % (art. 278 bis du CGI).

L’administration fiscale a modifié, dans la mise à jour de ses commentaires du 2 août 2023, sa méthode de détermination des taux de TVA applicables aux produits agricoles, en les faisant uniquement dépendre de leur destination « normale », c’est à dire de l’utilisation qui en est généralement faite (produit majoritairement destiné à l’alimentation humaine, à l’alimentation du bétail ou à l’industrie). La « destination normale » du produit est ainsi appréciée in abstracto, au jour de sa livraison, à partir de ses caractéristiques intrinsèques (variété, composition, race) et de son état (situation dans le cycle de production, conditionnement), « sans qu’il y ait lieu de rechercher sa destination particulière ou effective lors de chaque livraison » (voir BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 60 à 90).

Ces commentaires faisaient par ailleurs l’objet d’une consultation publique, ouverte jusqu’au 30 septembre 2023. À cette occasion, l’UNECA et d’autres intervenants du secteur en ont profité pour saisir Bercy de plusieurs questions d’interprétations et/ou de demandes de simplification.

Voici les principales réponses apportées :

       1.     Animaux de bétail (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Contestant la pertinence d’application du taux de 20 % aux ventes de taureaux de combat ayant acquis les caractéristiques les rendant aptes à devenir un animal de spectacle, dès lors qu’une discussion pourrait toujours intervenir sur l’âge ou l’étape entrainant le changement de taux, l’UNECA a sollicité une admission générale d’application du taux de 5,5 % à toutes les ventes d’ovins, de caprins, de porcs et de bovins, sans distinction (incluant donc les taureaux de combat).

L’administration n’a pas fait droit à cette demande, en maintenant l’application du taux de 20 % aux ventes de taureaux de combat vivant.

       2.     Suppression du renvoi aux clauses contractuelles de la vente (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Dans ses commentaires initiaux, l’administration posait le principe d’une application du taux de TVA en fonction de la variété du produit et de son usage majoritaire (appréciation in abstracto) et précisait qu’« il n’appartient pas au vendeurs de vérifier l’usage effectif que les acheteurs font de leurs produits lorsque cet usage effectif ne constitue pas l’une des clauses contractuelles de la vente ».

Cette dernière formulation semblait instituer une limite à l’analyse à partir de la seule nature du produit en présence d’une clause contractuelle de vente dévoilant son usage attendu, sous-entendant que dans ce cas, qu’il conviendrait d’appliquer le taux de TVA correspondant à l’usage effectif.

Source de confusion pour les ventes de certains produits agricoles, notamment ceux destinés à être utilisés comme biocarburants ou matières entrantes dans la méthanisation, l’UNECA a sollicité la suppression de la fin de la phrase (« lorsque cet usage effectif ne constitue pas l’une des clauses contractuelles de la vente »).

L’administration a fait droit à cette demande en ne laissant ainsi que le principe de détermination du taux de TVA à partir de l’usage majoritaire théorique du produit (voir BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 80).

Est-ce à dire que les ventes de produits agricoles majoritairement destinés à l’alimentation humaine ou du bétail mais étant contractuellement destinés à être utilisés comme biocarburants ou matières entrantes pour la méthanisation, peuvent se voir appliquer le taux de 5,5 % ?

Au vu de cette suppression, la réponse semble être positive. Une confirmation expresse de la part de l’administration fiscale serait néanmoins opportune.

       3.     Grandes cultures (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Dans son exemple portant sur les graines de colza, l’administration précise que celles-ci sont majoritairement destinées à l’alimentation humaine et relèvent en conséquence du taux réduit de 5,5 %, sauf lorsque leurs caractéristiques intrinsèques, « telles que les conditions dans lesquelles elles ont été cultivées », les prédestinent à un usage non alimentaire (biocarburants).

Analysant le renvoi aux modalités de mise en culture comme une source de confusion pour la détermination du taux de TVA applicable, de surcroît difficilement vérifiables à posteriori, l’UNECA a sollicité la suppression de la formule « telles que les conditions dans lesquelles elles ont été cultivées ».

L’administration n’a cependant pas fait droit à cette demande, mais a ajouté que la prédestination à un usage non alimentaire pouvait par exemple résulter du fait « qu’elles ont été rendues impropres à l’alimentation humaine ou animale » (voir BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 80).

Ainsi et au-delà des conditions de culture, c’est l’état des récoltes et leur adéquation à une destination alimentaire au moment de la vente, qui a un impact sur le taux de TVA applicable.

       4.     Moût de raisin (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Malgré la précision selon laquelle les raisins de cuve relèvent du taux réduit de 5,5 % (voir BOI-ANNX-000484, § 20), rien n’était expressément dit concernant le moût de raisin.

Interrogé par l’UNECA sur ce point, l’administration confirme expressément que la vente de moût de raisin (produit alimentaire non qualifiable de boisson) relève du taux de 5,5%.

       5.     Paniers garnis (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Saisie de l’interrogation sur le taux de TVA applicable aux paniers garnis, l’administration fiscale renvoie à la réponse ministérielle Bergé (Rép. Min. Bergé, Quest° n°38168, J.O.A.N 16 novembre 2021, p. 8309).

Celle-ci précise que la vente d'une corbeille contenant principalement des produits alimentaires relevant du taux réduit de 5,5 %, et quelques produits de confiserie soumis au taux de 20 %, constitue une opération unique éligible au taux réduit de 5,5 % pour l’intégralité de son prix.

La vente d’un panier garni est en revanche totalement soumise au taux de 20 % lorsque :

• les caractéristiques intrinsèques de la corbeille sont telles que celle-ci doit être considérée, non comme un simple accessoire de l'offre globale, mais comme un produit recherché en tant que tel par le consommateur ;
• Ou les produits de confiserie sont présents dans des quantités autres que minimes ou négligeables, ou présentent une autre fonction que celle de mettre en valeur de l'ensemble.

Dans tous les cas, y compris lorsque la corbeille contient très majoritairement des produits agricoles soumis au taux réduit de 5,5 %, les bouteilles d’alcool intégrées dans les paniers garnis doivent se voir appliquer le taux de 20 % qui leur est propre.

       6.     Poissons d’élevage vendus à des sociétés de pêche (BOI-ANNX-000484)

Invitée à le préciser expressément par l’UNECA, l’administration rappelle que les ventes de poissons d’élevage vivants à des sociétés de pêche, sont soumises au taux réduit de 5,5 % (voir BOI-ANNX-000484, § 10).

       7.     Macro-organismes servant à la protection des plantes (BOI-ANNX-000484)

L’administration fiscale précise, dans ses commentaires définitifs, que les macro-organismes qui protègent les plantes des bioagresseurs sont analysés comme des intrants agricoles et se voient appliquer le taux réduit de TVA de 5,5 % (voir BOI-ANNX-000484, § 10).

       8.     Paille et foin (BOI-ANNX-000484)

La paille et le foin étant majoritairement destinés à l’alimentation du bétail et au paillage agricole, leur vente est logiquement soumise au taux réduit de 5,5 %.

Dans ses commentaires initiaux, l’administration avait indiqué que le taux de 20 % devait néanmoins s’appliquer, « s’ils sont spécifiquement transformés ou conditionnés en tant qu’aliments pour animaux de compagnie ou pour être brûlés ».

Redoutant des difficultés d’application dans certaines hypothèses, l’UNECA a fait valoir, aux termes de la consultation publique, qu’en l’absence de transformation de la paille et du foin, la simple modification de leur conditionnement ne saurait justifier l’application du taux normal de 20 % (emballage dans un film plastique affichant une figurine d’animal de compagnie par exemple).

L’administration a fait droit à cette demande dans ses commentaires définitifs, en supprimant le mot « conditionnés » de ses commentaires. Il en résulte que seule la paille et le foin ayant subi une transformation spécifique pour servir d’alimentation aux animaux de compagnie, ou pour être brûlés, seront soumis au taux de TVA de 20 % (voir BOI-ANNX-000484, § 20).

       9.     Semences et plants (BOI-ANNX-000484)

S’agissant des semences et plants, il est précisé que la vente de ceux qui servent d’intrants à la production agricole ou sylvicole (semences et plants de légumes, d’arbres et d’arbustes, de vignes, de céréales, d’espèces aromatiques, etc.), est soumise au taux réduit de 5,5 %.

À contrario, les semences et plants utilisés dans l’arboriculture et la floriculture d’ornement, tels que les plants horticoles d’ornement, relèvent du taux intermédiaire de TVA de 10 % (voir BOI-ANNX-000484, § 20).

       10.     Travaux à façon (BOI-TVA-SECT-80-70)

Il est rappelé que les prestations réalisées dans le secteur agricole se divisent en deux catégories :

• Les travaux à façon ;
• Et les prestations de service.

Les travaux relevant de la catégorie des travaux à façon et portant sur des produits issus de l’agriculture, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture, se voient appliquer le taux de TVA du produit objet du travail à façon (voir art. 278-0 B du CGI, II).

À contrario, les travaux qui relèvent de la catégorie des prestations de service sont toujours soumis au taux normal de 20 %.

Dans ses commentaires, l’administration énonce que « les opérations de transformation destinées à la production d’alcool ou de boissons alcooliques, de produits non alimentaires ou non destinées un usage agricole, relèvent du taux normal bien qu’elles puissent consister en des opérations de façon ».

Parmi les opérations citées comme relevant du taux normal de 20 %, figurent notamment « la fabrication de vin, de cidre, de poiré, d’hydromel, d’alcool y compris le pressurage des fruits et des opérations de distillation » (voir BOI-TVA-SECT-80-70, § 40).

Constatant néanmoins que le pressurage de fruits constitue une opération à façon portant sur des produits agricoles qui conservent leur nature alimentaire au jour de sa réalisation (le moût ne devient une boisson alcoolisée qu’à partir du moment où son titre alcoométrique excède 0,5 % pour la bière, et 1,2 % pour toutes les autres boissons), l’UNECA a demandé que ce pressurage se voit appliquer le taux réduit de 5,5 %.

Bien que cette demande apparaisse légitime au vu de la réforme des taux appliqués aux produits agricoles, l’administration n’a cependant pas fait suite à cette demande. Elle continue donc d’estimer que le pressurage de produits agricoles en vue d’obtenir une boisson alcoolique, relève toujours du taux de 20 %, ce qui semble contestable.

L’UNECA a par ailleurs sollicité la reprise d’une tolérance administrative plus ancienne qui admettait, s’agissant de prestations agricoles rendues à l’aide d’un matériel unique qui, au cours du même passage, effectuait dans le même temps des travaux relevant de taux de TVA différents (taux réduit et taux normal), que le taux réduit puisse s’appliquer à l’ensemble du prix facturé (BOI-TVA-SECT-80-30-10, § 190, dans sa version publiée jusqu’au 29 juin 2022).

Mais là encore, l’administration n’a pas donné suite à cette demande.

Il en résulte que lorsque des travaux facturés pour un prix global sont passibles de taux de TVA différents (travaux à façon et prestations de service), les prestataires doivent en principe ventiler le prix, dans la facture établie, entre les différentes opérations réalisées, pour soumettre chacune d’elles au taux de TVA qui lui est propre (voir BOI-TVA-SECT-80-30-10, § 60).

       11.     Travaux forestiers et de prévention des incendies de forêts (BOI-TVA-SECT-80-70)

Profitant de cette mise à jour de la documentation Bofip, l’administration rappelle qu’en plus des travaux sylvicoles et d’exploitation forestière réalisés au profit d’exploitants agricoles, les travaux de prévention d’incendies de forêts réalisés jusqu’au 31 décembre 2025 par les associations syndicales autorisées (ASA), bénéficient du taux intermédiaire de TVA de 10 %.

À cet égard, sont qualifiés de travaux de prévention des incendies de forêts, les travaux de :

• Déboisement et de reboisement ;
• Plantations ;
• Taille des arbres et des haies ;
• Élagage des arbres ;
• Abattage et tronçonnage des arbres ;
• Débardage des bois ;
• Entretien des sentiers forestiers ;
• Dégagement des pistes forestières (évacuation des chablis, déblaiement) ;
• Et d’entretien et de curage des fossés dans des terrains forestiers (voir BOI-TVA-SECT-80-70, § 70).

       12.     Dispositions transitoires (BOI-TVA-LIQ-30-10-10)

Dans ces commentaires, l’administration fiscale admet, par tolérance, de ne pas remettre en cause les erreurs commises et non rectifiées sur les taux de TVA, du fait du changement de périmètre intervenu suite à l’adoption de l’article 61 de la loi de finances pour 2023.

Mais dans ses commentaires initiaux, elle précisait que « jusqu’au 30 septembre 2024, il est admis que les parties puissent, d’un commun accord, renoncer à ces procédures, c’est-à-dire à l’émission de factures rectificatives sans que l’administration puisse remettre en cause cette décision » (BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 1, 02/08/2023).

Ces propos instillaient néanmoins un doute sur la période objet de la tolérance, que l’UNECA avait mentionné dans le cadre de la consultation publique : s’agit-il de la période écoulée entre le 1^er janvier 2023 et la date de publication initiale des commentaires (2 ou 7 août 2023) ? Ou de celle écoulée entre le 1^er janvier 2023 et le 30 septembre 2024 ?

L’administration lève l’ambiguïté en précisant que la tolérance vise les opérations dont le fait générateur intervient entre le 1^er janvier 2023 et le 29 septembre 2024, à savoir :

• Pour les ventes de produits agricoles : le fait générateur correspond généralement à la date de livraison des produits, ce qui permet d’appliquer la tolérance sur les erreurs de taux de TVA aux livraisons de récoltes ou d’animaux intervenus ou à intervenir jusqu’au 29 septembre 2024 ;
• Et pour les travaux agricoles (prestations de services et travaux à façon) : le fait générateur correspond à la date de réalisation des travaux, ce qui permet d’appliquer la tolérance aux erreurs de taux sur les travaux réalisés ou à réaliser jusqu’au 29 septembre 2024.

De même, les erreurs de taux sur des acomptes encaissés entre le 1^er janvier 2023 et le 30 septembre 2024 bénéficient de la même tolérance.